Svolgimento del processo

che:

1. La società (omissis) s.r.l. impugnò la cartella di pagamento, emessa per il recupero di imposta IRES dovuta e non versata, oltre sanzioni e interessi, in relazione all'anno d'imposta 2007.

Secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata, la cartella di pagamento derivava dalla liquidazione effettuata ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, per omesso o carente versamento del primo e del secondo acconto IRES, che la parte contribuente assumeva di avere corrisposto mediante ravvedimento operoso entro il termine di presentazione della dichiarazione.

All'esito della costituzione in giudizio di Equitalia Nord s.p.a. e dell'Agenzia delle entrate, che replicò che si trattava di tardivo versamento dell'imposta, la Commissione tributaria provinciale accolse il ricorso, ritenendo applicabile D'istituto del ravvedimento operoso previsto dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, che si era perfezionato con il contestuale pagamento del primo e del secondo acconto IRES, delle sanzioni e degli interessi dovuti per l'anno 2007, e non considerando rilevante che gli interessi fossero stati calcolati in misura inferiore a quella dovuta.

2. Proposto appello dall'Agenzia delle entrate, la Commissione tributaria regionale del Veneto rigettò l'impugnazione, dichiarando il difetto di legittimazione passiva di Equitalia Nord s.p.a..

Escluso che fosse ravvisabile un vizio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, dedotto dall'Ufficio finanziario, in quanto i giudici di primo grado si erano pronunciati sulla richiesta della società di integrale annullamento della cartella di pagamento, osservò che la società aveva versato il primo ed il secondo acconto Ires 2007, la relativa sanzione e gli interessi, entro il termine per la presentazione della dichiarazione, cosicchè doveva trovare applicazione il ravvedimento operoso sulla base della previsione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, nella formulazione all'epoca vigente, che non prevedeva ai fini del perfezionamento il pagamento degli interessi moratori nell'esatta misura derivante dal calcolo degli stessi al tasso legale, ma solo il pagamento della sanzione ridotta secondo i criteri previsti dalla disposizione normativa, in conformità all'orientamento espresso dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 12661 del 9 giugno 2011, che aveva previsto la decadenza dal beneficio per il mancato versamento della sanzione in misura ridotta, ma non per l'ipotesi di pagamento degli interessi moratori in misura inferiore al dovuto. Rilevò, quindi, che il versamento degli interessi moratori in misura insufficiente non potesse inficiare la procedura, essendo consentito all'Ufficio finanziario richiederne la differenza.

3. Contro la decisione d'appello l'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

La Curatela del Fallimento (omissis) s.r.l., pur ritualmente intimata, non ha svolto attività difensiva in questa sede.

Motivi della decisione

che:

1. Con il primo motivo la difesa erariale deduce nullità della sentenza per inosservanza dell'art. 112 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Aveva precisato nel giudizio di merito che la cartella impugnata riguardava anche l'omesso versamento di imposta Ires (per l'importo di Euro 94.38,00), risultante dalla dichiarazione presentata per lo stesso anno, oltre alla relativa sanzione e agli interessi (importi per i quali non si poneva questione di ravvedimento operoso), non oggetto di impugnazione, e, pertanto, la C.T.R. avrebbe dovuto rilevare che la C.T.P., annullando per intero la cartella, era incorsa nel vizio di ultrapetizione, considerato che la contribuente aveva chiesto l'annullamento della cartella per vizi propri e "per omessa considerazione del ravvedimento operoso", relativo a versamenti fatti in ritardo e non ad omessi versamenti.

2. Con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e si lamenta che la C.T.R., fornendo una errata interpretazione della disposizione normativa, ha affermato che per il perfezionamento del ravvedimento operoso non è previsto il versamento degli interessi nella esatta misura.

3. Il secondo motivo è fondato nei termini che di seguito si espongono, con assorbimento del primo motivo.

3.1. Con tale censura l'Agenzia delle entrate deduce l'erronea interpretazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, resa dalla decisione impugnata, laddove ha ritenuto che la norma, nella formulazione vigente ratione temporis, non prevedesse per il perfezionamento del ravvedimento operoso l'integrale pagamento degli interessi moratori nell'esatta misura.

3.2. Il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, come modificato dal D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 7, nella formulazione applicabile al caso di specie, prevede: "1. La sanzione è ridotta, semprechè violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore, o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza: a) ad un ottavo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione; b) ad un quinto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dell'errore c) omissis - 2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonchè al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. 3. Quando la liquidazione deve essere eseguita dall'ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione... 5. Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono stabilire, a integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze che importino l'attenuazione della sanzione".

3.3. Secondo l'orientamento di questa Corte, l'istituto disciplinato dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, comma 2, nella formulazione all'epoca vigente, pone come condizioni di operatività del ravvedimento tanto il versamento del tributo, quanto il versamento delle sanzioni - nella prevista misura ridotta - e degli interessi legali.

Si è, al riguardo, precisato che trattasi di condizioni di perfezionamento dell'istituto, come chiaramente si evince dall'impiego dell'espressione "deve" di cui al cit. comma 2, a proposito del versamento integrale della sanzione (sebbene nella misura ridotta) contestualmente alla regolarizzazione dell'obbligo tributario, ivi compresi gli interessi di mora; come appare confermato dal testuale riferimento alla condizione di perfezionamento di cui alla medesima disposizione, comma 3, salva la fissazione in tal caso di un termine (60 giorni) per il versamento dalla notifica dell'avviso di liquidazione; e si è, pertanto, esclusa la possibilità di accoglimento della tesi di parte contribuente volta ad attribuire rilevanza ad un pagamento purchessia, ancorchè incompleto, della pur ridotta sanzione di legge, sul rilievo che ciò contrasterebbe con la previsione specifica, a tenore della quale il ravvedimento in ogni caso "si perfeziona" con l'esecuzione di tutti pagamenti previsti (carico tributario, interessi e sanzione, così come appositamente determinata), salvo il differimento di sessanta giorni laddove la liquidazione debba essere eseguita dall'amministrazione finanziaria (art. 13 cit., comma 3).

In sostanza, è stato ripetutamente affermato che solo l'integrale e, dunque, l'esatto adempimento degli obblighi predetti consente di beneficiare degli effetti dell'istituto del ravvedimento operoso (in termini Cass., sez. 5,9/04/2014, n. 8296; Cass., sez. 6 - 5, 8/08/2012, n. 14298; Cass., sez. 5, 9/06/2011, n. 12661; Cass., sez. 6-5, 24/09/2015, n. 19017; Cass., sez. 5, 13/09/2018, n. 22330); con conseguente inammissibilità del ravvedimento operoso parziale, dal momento che la norma subordina il perfezionamento della fattispecie non soltanto alla regolarizzazione dell'obbligo tributario, ma anche al versamento integrale della sanzione e degli interessi di mora.

3.4. Il quadro normativo è, tuttavia, mutato con il D.L. n. 34 del 2019 (cd. "Decreto crescita"), convertito dalla L. n. 58 del 2019, che, con l'art. 4-decies, ha introdotto il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13-bis, che, ponendosi come norma di interpretazione autentica del precedente art. 13, ammette espressamente la possibilità di un ravvedimento parziale o frazionato, estendendo l'ambito operativo del ravvedimento operoso (Cass., sez. 5, 10/03/2021, n. 6593).

L'art. 13-bis richiamato (intitolato "Ravvedimento parziale") stabilisce: "1. L'art. 13 si interpreta nel senso che è consentito al contribuente di avvalersi dell'istituto del ravvedimento anche in caso di versamento frazionato, purchè nei tempi prescritti dal medesimo art. 13, comma 1, lett. a), a-bis), b), b-bis), b-ter), b-quater) e c). Nel caso in cui l'imposta dovuta sia versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all'integrale tardivo versamento; gli interessi sono dovuti per l'intero periodo del ritardo, la riduzione prevista in caso di ravvedimento è riferita al momento del perfezionamento dello stesso. Nel caso di versamento tardivo dell'imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente è consentito operare autonomamente il ravvedimento per i singoli versamenti, con le riduzioni di cui al precedente periodo, ovvero per il versamento complessivo, applicando in tal caso alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata".

Per effetto della novella normativa vengono recepiti alcuni orientamenti già espressi dall'Agenzia delle entrate in materia di versamento frazionato dell'imposta, risalenti alla risoluzione n. 67/E/2011, che operava una distinzione tra rateazione delle somme da ravvedimento e ravvedimento parziale, e viene dunque consentito al contribuente di provvedere alla regolarizzazione del proprio debito in modo frazionato nel tempo, calcolando, a ogni scadenza, interessi e sanzioni su una quota parte del tributo.

Alla stregua delle considerazioni che precedono può, quindi, formularsi il seguente principio di diritto: "In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, per effetto del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13-bis, introdotto dal D.L. n. 34 del 2019 (cd. Decreto crescita), art. 4-decies, convertito dalla L. n. 58 del 2019, norma di interpretazione autentica del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, il ravvedimento operoso è ammissibile anche in caso di versamento frazionato dell'imposta dovuta, potendosi perfezionare in relazione anche ad una sola parte dell'imposta dovuta o in relazione a versamenti tardivi effettuati con scadenze differenti, sempre che siano stati corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla parte o alle singole frazioni del debito d'imposta tardivamente versato".

3.5. Il nuovo art. 13-bis, comma 1, primo periodo, reca una norma interpretativa e dunque dotata di efficacia retroattiva, suscettibile di diretta applicazione, d'ufficio, nella presente sede, atteso che, da un lato, essa è intervenuta in epoca successiva alla proposizione del ricorso per cassazione e, dall'altro, che la normativa sopraggiunta è pertinente alle questioni trattate nel presente ricorso, in cui si discute della applicazione del ravvedimento operoso in presenza di versamenti non integrali.

Va, sul punto, ribadito il principio secondo cui lo ius superveniens che introduca una nuova disciplina nel rapporto controverso può trovare applicazione alla duplice condizione che, da una parte, la sopravvenienza sia posteriore alla proposizione del ricorso per cassazione, e ciò perchè, in tale ipotesi, la parte ricorrente non ha potuto tenere conto dei mutamenti intervenuti che condizionano la disciplina del singolo caso concreto e, dall'altro, che la normativa sopravvenuta abbia attinenza con le questioni agitate nel ricorso, posto che i principi generali dell'ordinamento in materia di processo per cassazione impediscono di rilevare d'ufficio regole di giudizio determinate dalla sopravvenienza di disposizioni, ancorchè dotate di efficacia retroattiva, afferenti ad un profilo della norma applicata che non sia stato investito, neppure indirettamente, dai motivi di ricorso e che concernano, quindi, una questione non sottoposta al giudice di legittimità (Cass., sez. 5, 8/05/2006, n. 10547; Cass., sez. L, 1/10/2012, n. 16642; Cass., sez.5, 19/01/2018, n. 1337; Cass., sez. 5, 4/05/2018, n. 10652; Cass., sez.5, 4/05/ 2018, n. 10664; Cass., sez. 5, 23/05/2018, n. 12727; Cass., sez. 5, 24/07/2018, n. 19617).

4. Conclusivamente, in accoglimento del secondo motivo di ricorso nei limiti di cui in motivazione, la sentenza va cassata con rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, per il riesame, dovendosi verificare se sussistono o meno, in fatto, i presupposti per l'applicazione del ravvedimento parziale come introdotto dallo ius superveniens, oltre che per il regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il secondo motivo nei limiti di cui in motivazione; dichiara assorbito il primo motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.