Svolgimento del processo

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Molise, venivano accolti gli appelli proposti dalla società MA S.r.l. - oggi ditta individuale MA di BA, già MA S.a.s. di BA & C., già MA S.r.l. -, DM e BA, e venivano rigettati gli appelli incidentali dell'Agenzia delle Entrate e dell'agente della riscossione, proposti avverso le sentenze della Commissione Tributaria Provinciale di Isernia nn. 42/2/2009 e 112/2/2009.

2.La prima decisione, previa riunione, accoglieva parzialmente i ricorsi proposti avverso quattro cartelle di pagamento: in particolare, per sgravio parziale, quanto alla n. X intestata a MA S.r.l., emessa per II.DD e IVA derivante dagli accertamenti per gli anni di imposta 2003 e 2004 nn. X/2007 e X /2007 nonché a seguito di controllo automatizzato ex artt.36 bis del d.P.R. n.600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n.633 del 1972 per l'anno 2004; lo sgravio riguardava la ripresa da controllo automatizzato per l'importo di Euro 4.059.902,92. Per il resto, il giudice di primo grado rigettava i ricorsi, tanto per il residuo portato dalla cartella predetta, quanto per gli importi di cui alle ulteriori tre cartelle di pagamento, la n. X intestata a DM per iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio relative ad IRPEF per gli anni di imposta 2003 e 2004 in dipendenza degli avvisi di accertamento X /2007 e -6/2007·; la n. X intestata a BA peli iscrizioni a ruolo provvisorio per IRPEF riguardo l'anno 2004 in dipendenza dell'avviso di accertamento X /2007; la cartella di pagamento n. X intestata a MA S.r.l. e AB per sanzione da tardivo pagamento rata condono ex lege n.289 del 2002, per l'anno di imposta 2004.

3. La prima e l'ultima delle summenzionate cartelle, già notificate il 19 maggio 2008 presso la sede sociale di Macchia di Isernia, venivano inoltre notificate in data 18 settembre 2008 anche alla società MA S.r.l., quale subentrante nelle obbligazioni tributarie a seguito della fusione della MA S.r.l. con incorporazione della D S.r.l, presso la nuova sede sociale in Napoli. Le due cartelle venivano impugnate dalla MA S.r.l. e da AB S.r.l e originavano la sentenza della CTP n. 112/2/2009, la quale accoglieva i ricorsi ritenendo sussistente una duplicazione di imposizione fiscale.

4. La CTR riuniva gli appelli presentati dalle parti contro le due sentenze e riteneva fondato l'appello di parte contribuente, annullando le cartelle impugnate, la prima e la quarta intestate alla società per violazione del ne bis in idem e la prima, la seconda e terza, nei confronti della società e dei due soci, in conseguenza della sentenza n. 27/1/2011 depositata .dalla CTP di Isernia il 17 novembre 2011 nelle more sopravvenuta e prodotta in giudizio, relativa agli avvisi di accertamento alla base delle tre cartelle, tenuto conto che la prima cartella nei confronti della società aveva già visto cadere le riprese da controllo automatizzato per sgravio riconosciuto già dal giudice di primo grado.

5. Avverso la decisione della CTR propone ricorso principale l'Agenzia delle Entrate per quattro motivi; l'agente della riscossione, costituito con controricorso, propone a sua. volta ricorso incidentale affidato a tre motivi; deposita due distinti controricorsi AB , in proprio e quale legale rappresentante della ditta individuale MA di BA nonché socio accomandatario della cessata società MA S.a.s. di BA S.r.l., che illustra con memoria; MD è rimasto intimato.

Motivi della decisione

6. Con il primo motivo di ricorso principale dell'Agenzia e con il secondo motivo di ricorso dell'agente della riscossione, cronologicamente successivo e dunque da qualificarsi come incidentale si deduce - in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. - la violazione e falsa applicazione degli artt. 112, 132 n.4 cod. proc. civ. e 111 comma 6 Cost., da un lato per extrapetizione e contraddittoria valutazione degli effetti discendenti dalla sentenza CTP Isernia n.27/1/11, relativa agli avvisi presupposti, sul presente giudizio avente ad oggetto le cartelle conseguenti; dall’altro, per apparenza della motivazione con riferimento al supposto vizio di ne bìs in idem quanto alle due cartelle opposte rinotificate alla società.

7. I motivi sono parzialmente fondati, nei limiti che seguono. Innanzi­ tutto, a differenza di quanto eccepito nei controricorsi, non si ravvisa una intrinseca e insanabile contraddittorietà nella denuncia di motivazione apparente e di non corrispondenza tra chiesto e pronunciato, ben potendo in linea di principio coesistere i due vizi, se enucleati nel medesimo motivo per profili diversi autonomamente censurati, tenuto conto della presenza di due distinte rationes decidendi espresse dal giudice d'appello in più pagine della sentenza (6,7,8) e sintetizzate in dispositivo, oltre ad una terza, relativa alla cartella sulle sanzioni, non sintetizzata in dispositivo, e oggetto del secondo motivo di ricorso principale. La prima ratio è: «gli imponibili in base ai quali è stata operata l'iscrizione a ruolo delle cartelle di pagamento notificate in data 19.5.2008 sono stati notevolmente modificati dalla CTP di Isernia 27/1/2008 e (...) a distanza di notevole intervallo di tempo l'Agenzia (...) non ha preso in considerazione tale sentenza». In disparte dalla ampia formulazione (è impreciso il riferimento alle «cartelle di pagamento notificate in data 19.5.2008», dal momento che tutte e quattro le cartelle sono state notificate in tale data) tale ratio riguarda solo le tre cartelle provvisoriamente iscritte in conseguenza dei sottostanti avvisi di accertamento oggetto dalla decisione CTP di Isernia 27/1/2008, ossia: a) la cartella n. X per II.DO. e IVA derivante dagli accertamenti per gli anni di imposta 2003 e 2004 nn. X /2007 e X /2007 nonché a seguito di controllo automatizzato ex artt.36 bis del d.P.R. n.600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n.633 del 1972 per l'anno 2004, riprese poi oggetto anche di sgravio parziale accertato dalla CTP con sentenza 42/2/2009 quanto alle risultanze del controllo automatizzato; b) le due cartelle emesse per IRPEF nei confronti dei soci, la n. X intestata a DM per iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio relative agli anni di imposta 2003 e 2004 in dipendenza degli avvisi di accertamento X /2007 e X/2007 e la n. X intestata a BA per iscrizioni a ruolo provvisorio per l'anno 2004 in dipendenza dell'avviso di accertamento X /2007. La seconda ratio decidendi, sempre "sintetizzata" nel dispositivo della sentenza impugnata, è: «le cartelle di pagamento notificate in data 18/9/2008 costituivano una evidente duplicazione di due delle cartelle già notificate in data 19/5/2008». Questa ratio investe solo le due cartelle, oggetto di rinotifica alla società, ovvero la n. X per II.DD. e IVA 2003 e 2004 e la n. x per sanzioni da tardivo pagamento rata condono ex lege n.289 del 2002, anno di imposta 2004.

8. Quanto al profilo della violazione dell'art.112 cod. proc. civ. sollevato con riferimento alla prima ratio decidendi, la Corte di Cassazione ha più volte affermato che, allorquando sia denunciato un error in procedendo, quale indubbiamente è il vizio di ultra o extrapetizione, il giudice di legittimità è anche giudice del fatto ed ha il potere – dovere di esaminare direttamente gli atti di causa. Per il sorgere di tale potere - dovere è -necessario, non essendo il predetto vizio rilevabile ex officio, che la parte ricorrente indichi gli elementi individuanti e caratterizzanti il "fatto processuale" di cui richiede il riesame e, quindi, che il corrispondente motivo sia ammissibile e contenga, per il principio di autosufficienza del ricorso, tutte le precisazioni e i riferimenti necessari a individuare la dedotta violazione processuale (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1170 del 23/01/2004, Rv. 569603 - 01; conforme, tra le molte, Cass. Sez. 1 - , Sentenza n. 2771 del 02/02/2017, Rv. 643715 - 01).

9. Orbene, da un lato dalla lettura della sentenza impugnata si evince che la CTR alle pagg.7 e 8 della sentenza ha dato peso decisivo alla riforma nel merito del contenuto della pretesa impositiva di cui agli avvisi di accertamento sottostanti alle cartelle tre cartelle, delle quali l'agente della riscossione non ha tenuto conto, mancando di adottare il consequenziale provvedimento in autotutela riduttivo della pretesa nei confronti di parte contribuente per la sola differenza e di provvedere a motivarla. Dall'altro, è pacifico il fatto che parte contribuente aveva sollevato riguardo alle cartelle eccezioni di carattere solo formale (mancata identificazione del responsabile del procedimento, mancata sottoscrizione da parte del responsabile del procedimento, difetto di motivazione, illegittimità della iscrizione parziale per l'illegittimità degli accertamenti presupposti). Tuttavia è anche incontroverso il fatto che è sopravvenuto un. titolo giudiziale afferente al merito, ritualmente introdotto nel processo e sottoposto al contraddittorio delle parti. Infatti, la CTR ha accertato che «vi è stata una sentenza della stessa CTP di Isernia (...) depositata in data 17.11.2011, atto allegato in fascicolazione, che ha modificato sostanzialmente gli accertamenti esaminati» (cfr. p.7 sentenza). Nessun vizio di extrapetizione dunque sussiste, per il fatto che il giudice d'appello ha tenuto conto del titolo giudiziale - pacificamente definitivo - sopravvenuto all'incardinamento dell'appello e ritualmente sottoposto alla sua-attenzione e, anzi, se non lo avesse fatto sarebbe incorso in errore; passibile di revocazione (Sez. 3, Sentenza n. l4228 del 28/07/2004, Rv. 575020 - 01) ex art.395 n.4 cod. proc. civ..

10. Sussiste nondimeno il vizio motivazionale assoluto denunciato, per inconciliabile contrasto all'interno del ragionamento condotto dal giudice d'appello, con riferimento ad entrambe le rationes decidendi espresse. La Corte reitera che «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Si rammenta inoltre che «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a-prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", e nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).

11. Ebbene, la medesima CTR nella sua prima ratio decidendi sopra riassunta ha riconosciuto che il merito della pretesa impositiva alla base di tre delle quattro cartelle opposte non è stata interamente annullata dalla CTP di Isernia n.27/1/2008 e, ciò nonostante, apoditticamente ha annullato per intero le cartelle. Come noto, «Il processo tributario è annoverabile tra quelli di "impugnazione-merito", in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell'accertamento dell'Ufficio, sicché il giudice, ove ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte.» (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza· n. 18777 del 10/09/202Ò, Rv. 658860 - 01). La giurisprudenza di legittimità ha già affermato, sia pure in casi diversi dal presente, che il principio non vale solo allorquando è impugnato un avviso di accertamento annullato per motivi di merito, ma anche quando nel giudizio viene accertata l'esistenza di una invalidità derivata, per ragioni di merito, dell'atto consequenziale impugnato.

12. Ad esempio, questa Sezione ha recentemente affermato in materia di ipoteca iscritta ai sensi dell'art. 77 d.P.R. n. 602 del 1973 che <<In ragione della natura di impugnazione-merito del processo tributario, il giudice, adito in una causa di impugnazione di ipoteca iscritta ai sensi dell'art. 77 d.P.R. n. 602 del 1973, che ne abbia accertato l'invalidità derivata per il motivo, di carattere sostanziale, dell'intervenuto annullamento, in via giudiziale o i autotutela, di una delle cartelle di pagamento iscritte a ruolo e della conseguente insussistenza parziale, rispetto alle originarle somme, del suo presupposto legittimante, non può invalidare "in toto" l'iscrizione, ma è tenuto a ricondurre la stessa alla misura corretta, annullandola soltanto nella parte avente titolo nelle somme originariamente iscritte, e a ordinare la riduzione dell'ipoteca ex art. 2872 c.c. dell'importo per il quale era stata iscritta al doppio di quello complessivo del minor credito ancora a ruolo.>> (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 18777 del 10/09/2020, Rv. 658860 - 01).

13 La medesima logica, che attua i principi del giusto processo di cui agli artt.111 Cost. ed anche 47 CDFUE e 6 CEDU tenuto conto che si verte anche in materia di ripresa armonizzata, consente in tal modo di contenere i tempi processuali senza compressione del principio di parità delle armi nel momento in cui sul fatto sopravvenuto e tempestivamente introdotto nel processo è instaurato il pieno contraddittorio, deve trovare applicazione anche nel caso di specie. Si ribadisce che sulla prima cartella per II.DD. e IVA la ripresa da controllo automatizzato è già stata sgravata come accertato dal giudice di primo grado e, dunque, non sussiste materia contesa a riguardo, mentre per il resto della cartella e per le due ulteriori notificate ai soci per IRPEF, le iscrizioni dipendono dagli avvisi di accertamento (nn. X /2007 e X /2007, X /2007 e X /2007, X /2007) oggetto della sentenza CTP Isernia n.27/1/11, la quale ha ridotto l'entità delle riprese originarie per ragioni di merito.

14. Proprio in conseguenza dell'accertamento in fatto operato dalla CTR di intervenuta riduzione delle riprese sulla base di sopravvenuto titolo giudiziale, il giudice d'appello non poteva annullare integralmente le cartelle di pagamento azionate, sulla base principi di diritto sopra richiamati e che si ritiene debbano governare anche la presente fattispecie, bensì doveva ricondurle alla misura corretta, pari alla differenza tra l'iniziale portato e l'oggetto dello sgravio cristallizzato con la sopravvenuta sentenza definitiva della CTP, ritualmente prodotta in giudizio e sottoposta al contraddittorio delle parti. Avendo mancato di fare ciò, la motivazione della sentenza impugnata è viziata da una prima intrinseca contraddittorietà irriducibile. Dev'essere pertanto affermato il seguente principio dì diritto: «In ragione della natura di impugnazione-merito del processo tributarilo, e del rispetto dei principi del giusto processo diretti a contenere i tempi della giustizia di cui agli artt.111 Cast., 47 CDFUE e 6 CEDU, il giudice, adito in una causa di impugnazione di cartella di pagamento, ove sia accertata l'esistenza di un titolo giudiziale definitivo che abbia ridotto la pretesa impositiva originariamente contenuta nell'avviso di accertamento presupposto, con conseguente insussistenza parziale, rispetto alle originarie pretese, del suo presupposto legittimante, non può invalidare "in toto" la cartella, ma è tenuto a ricondurre la stessa nella misura corretta, annullandola solo nella parte non avente più titolo nell'accertamento originario (Fattispecie avente ad oggetto anche riprese per tributi armonizzati)».

15. Un ulteriore profilo dì vizio motivazionale assoluto contenuto nella sentenza riguarda la seconda ratio decidendi, quanto alle cartelle nn. X e x intestate a MA S.r.l. e consiste nell'apodittica adesione del giudice d'appello alla decisione di primo grado n.112/2/2009 secondo cui sussisterebbe una duplicazione d'imposta per il mero fatto della rinotifica delle due cartelle. È pacifico il fatto che la notifica dei due atti, con gli stessi numeri identificativi, è intervenuta due volte, la prima il 19 maggio 2008 presso la sede sociale di Macchia di Isernia, e la seconda in data 18 settembre 2008 alla società MA S.r.l., quale subentrante nelle obbligazioni tributarie a seguito della fusione della MA S.r.l. con incorporazione della D S.r.l., presso la nuova sede socia e.da tali fatti, accertati dalla CTR, emerge che uno solo è il soggetto passivo, sia pure con mutata denominazione sociale, una sola la manifestazione di capacità contributiva attinta, e financo i numeri che identificano le cartelle sono i medesimi; il giudice d'appello trae da tali elementi di fatto la contraddittoria conclusione secondo la quale si sarebbe in presenza di una duplicazione di imposta e non della semplice nuova notizia - nell'interesse del debitore - dell'esigibilità del medesimo debito, ulteriore profilo di intrinseca contraddittorietà irriducibile nella motivazione della sentenza impugnata.

16. Con il secondo motivo di ricorso principale - ai fini dell'art. 360 comma 1, n. 3 cod. proc. civ. - l'Agenzia prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt.42 del d.P.R. n.600 del 1973, 25 del d.P.R. n.602 del 1973 e 3 della I. n.241 del 1990 con riferimento all'iscrizione a ruolo di cui alla cartella n. X per sanzione da tardivo pagamento rata condono ex lege n.289 del 2002, per l'anno di imposta 2004, ritenuta affetta dall'assoluta carenza di motivazione.

17. Il motivo è fondato. La cartella con cui l'Amministrazione chieda il pagamento delle imposte, dichiarate dal contribuente e non versate, non necessita di specifica motivazione, non risultano a tale fine applicabile né l'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 (il quale prevede siano messi a disposizione del contribuente gli atti di cui egli già non disponga), né l'art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (che prescrive il contenuto minimo della cartella), in quanto la pretesa tributaria scaturisce dalla pura e semplice obbligazione di pagamento delle imposte, determinate nella dichiarazione del contribuente. Spetta, eventualmente, a quest'ultimo, in relazione ai principi generali in tema di onere della prova, allegare e provare di avere effettuato in tutto o in parte i versamenti richiesti, in adempimento dell'obbligo in questione (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 27140 del 16/12/2011, Rv. 620941 - O ; conforme, Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 23133 del 30/10/2014, Rv. 632704 - 01).

18. Questo è proprio il caso di specie; infatti, sebbene in via generale la cartella di pagamento che non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente, ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l'ente impositore esercita la pretesa tributaria, debba essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, tale obbligo di motivazione va differenziato a seconda del contenuto prescritto per ciascuno tipo di atto (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 21804 del 20/09/2017, Rv. 645620 - 01). Nella fattispecie, il dovuto è calcolato sulla base dei dati presentati dal contribuente in sede di richiesta di definizione agevolata ai sensi degli artt.8, 9, 9bis e 14 della I. n.289 del 2002, con fissazione delle scadenze e delle conseguenze per gli inadempimenti e, infine, è pacifico il fatto che il versamento dovuto per la dichiarazione del 16 giugno 2003 è intervenuto il 30 anziché il 21 giugno 2004.

19. Con il terzo motivo di ricorso l'Agenzia deduce - ex art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. - la violazione e falsa applicazione degli artt.112 e 115 cod. proc. civ. con riferimento alla statuizione della CTR circa le motivazioni dello sgravio relativo a parte del contenuto della cartella di pagamento n. X, riconosciuto dal­ la sentenza di primo grado con un capo di sentenza non impugnato.

20. Con il quarto motivo di ricorso principale l'Agenzia lamenta - ex art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 cod. proc. civ. - la violazione e falsa applicazione degli artt.15 e 36 del d.lgs. n.546 del 1992, 91 e 92 cod. proc. civ., per incongruenza tra il contenuto della sentenza, in cui è stata tra l'altro rigettata l'eccezione sollevata da parte contribuente di inesistenza e nullità degli atti impugnati per difetto di sottoscrizione, e il dispositivo, in cui non solo il rigetto non è stato riportato ma neppure ne è stato tenuto conto ai fini della liquidazione delle spese di lite, sulla base di una supposta soccombenza reciproca.

21. Con il primo motivo di ricorso incidentale l'agente della riscossione prospetta - ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. - la violazione e falsa applicazione degli artt.82, 100 e 112 cod. proc. civ. per l'omessa pronuncia sull'eccezione di inammissibilità dell'impugnazione proposta dalla società contribuente per difetto di rappresentanza, in quanto AB non era al momento della presentazione dell'appello il legale rappresentante di MA S.r.l., e tale società non aveva alcun interesse a proporre appello perché destinataria delle cartelle di pagamento era la società MA S.r.l., come pure MD, il quale ha tenuto dopo la pubblicazione della sentenza della CTP di Isernia n.42/2/09 un comportamento di sostanziale quiescenza tacita.

22. Con il terzo motivo di ricorso incidentale l'agente della riscossione censura la violazione di legge con riferimento al capo della decisione d'appello sulle spese di lite.

23. Per effetto dell'accoglimento del primo e secondo motivo di ricorso principale e del secondo motivo di ricorso incidentale, con conseguente nullità della sentenza impugnata, restano assorbiti i restanti motivi sopra illustrati e, per ciò solo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR, in diversa composizione, in relazione ai profili, oltre che per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte: accoglie il primo e secondo motivo del ricorso principale e il secondo motivo del ricorso incidentale, assorbiti i restanti motivi dei due ricorsi, cassa la sentenza i pugnata e rinvia alla CTR del Molise, in diversa composizione, in relazione ai profili accolti e per la liquidazione delle spese di lite.