Svolgimento del processo

Nell'ambito dell'attività di prevenzione e contrasto all'evasione svolta dall'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Bologna, veniva emesso nei confronti della Sig.ra C. I., un avviso di accertamento, notificato in data 12 Dicembre 2017, col quale si accertava, ai sensi dell'art. 41 bis del D.P.R. n. 600/1973, un reddito imponibile, per l'anno d'imposta 2008, pari ad euro 130.395,00, a fronte di quello dichiarato di euro 8.423,00, con una maggiore imposta Irpef pari ad euro 48.265,00, oltre alle sanzioni come per legge per un ammontare complessivo di euro 91.639,80. Dalle informazioni in possesso dell'Ufficio era emerso che la sig.ra C. I. nel 2008 aveva acquistato un immobile sito in Miami - Florida - al prezzo di 645.000 USD poi ceduto in data 19 novembre 2008, al valore simbolico di 10 USD, alla società UCRE LTD, costituita nel 2008 presso le Isole Vergini Britanniche, ed avente quali soci il sig. C. G. e la sorella I.

Nel corso del 2010 la soc. Uxxx LTD acquisiva la proprietà di altro immobile a Miami - Florida - al prezzo di 1.530.000 USD finanziato anche mediante la sottoscrizione di un mutuo ipotecario di 650.000 USD.

Tale ultimo immobile, nel corso del 2013, veniva venduto dalla Uxxx LTD alla società italiana Gxxx s.s., della quale la sig.ra C. I. era socia, per un corrispettivo pari a 1.690.000 USD. Allo scopo di eseguire una più approfondita istruttoria veniva inviato al Sig. C. G. un questionario con il quale era richiesto di fornire documentazione e chiarimenti onde riscontrare la regolarità formale e sostanziale, oltre che delle operazioni immobiliari suindicate, anche di altre operazioni dettagliatamente descritte nell'invito.

In riscontro alla richiesta il contribuente dichiarava che:

1. le quote della società UCRE LTD erano detenute direttamente dai soci, nella misura rispettivamente del 90% e del 10%;

2. i "beneficiari effettivi" della società erano i soci stessi;

3. la società non svolgeva attività di impresa industriale o commerciale, ed era proprietaria di immobili situati nel territorio degli Stati Uniti d'America;

4. la provvista finanziaria per l'acquisto dell'immobile effettuato nel 2010 dalla società UCRE LTD per USD 1.530,000 proveniva in parte dalla sottoscrizione di un mutuo ipotecario (quanto ad USD 650,000); quanto alla restante parte, si riservava di produrre la documentazione relativa.

Peraltro l'odierna ricorrente, nel dicembre 2016, regolarizzava la propria posizione ai fini degli obblighi sul monitoraggio fiscale previsti dal D.L. 167/1990 per gli anni d'imposta dal 2008 al 2015, inviando le rispettive dichiarazioni integrative, indicando il possesso di attività patrimoniali e finanziarie negli Stati Uniti ed in Belgio, ed effettuando il versamento delle sanzioni dovute.

Per quanto attiene, in particolare, al periodo d'imposta 2008, dall'esame delle citate dichiarazioni integrative emergeva che la contribuente aveva indicato nel quadro RW un valore di euro 43.855,00 riferito al possesso di beni e diritti immobiliari detenuti negli Stati Uniti D'America: il valore indicato risultava pari al 10% del prezzo di acquisto dell'immobile già menzionato sito in Miami (10% di 645.000 USD).

L'ufficio, con mail del 12/10/2017, richiedeva di fornire ulteriori chiarimenti in merito alle dichiarazioni già rese e, in particolare, di chiarire: - l'esatta natura della somma di USD 1.793.914, specificando se trattavasi di capitale sociale o di finanziamento soci (in quest'ultimo caso anche di specificare se il finanziamento fosse fruttifero o infruttifero); - tempi e modalità del versamento/conferimento della somma di USD 1.793,914, con specifica indicazione della natura e della provenienza delle somme.

Il contribuente non forniva i chiarimenti richiesti giacchè il difensore dichiarava in proposito di non avere competenze sulle prassi applicative del diritto tributario statunitense.

L'Ufficio, considerato che la società Uxxx LTD era stata costituita nel corso dell'anno 2008 e che non era stata fornita né documentazione contabile della società, né le dichiarazioni dei redditi presentate per gli anni 2008, 2009 e 2010, riteneva che l'importo di USD 1.793,914 fosse stato conferito dai soci nell'anno della costituzione.

Pertanto, imputava alla sig.ra C. I. una quota del 10% dell'importo di USD 1,793,914, corrispondente ai beni e diritti immobiliari posseduti negli Stati Uniti D'America per il tramite della società Uxxx LTD per quote pari rispettivamente al 90% e al 10%.

Rilevato che la parte non era stata in grado di documentare la provenienza della provvista necessaria per finanziare il capitale societario emergente dalla dichiarazione dei redditi 2011, né la provvista per la formale costituzione nel 2008 della società Uxxx LTD, avente sede nelle Isole Vergini Britanniche, paese a fiscalità privilegiata, l'Ufficio riteneva che l'importo di euro 1.793,914 fosse stato sottratto a tassazione in Italia, ed emetteva l'avviso di accertamento di cui sopra per l'anno d'imposta 2008, in considerazione della previsione di cui all'art. 12 comma 2 bis del D.l. 78/2009, che prevedeva il raddoppio dei termini per l'accertamento dell'Ufficio.

La contribuente proponeva ricorso per l'annullamento dell'accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna che, con la sentenza in epigrafe, lo respingeva.

La sig.ra C. si gravava in appello contro tale pronuncia chiedendone l'integrale riforma, affidandone l'accoglimento ai seguenti motivi:

1. Contrasto con la normativa europea dell'art. 12 commi 2 e 2 bis del D.L. 78/2009 su raddoppio termini di accertamento e raddoppio delle sanzioni-conseguente disapplicazione;

2. Violazione di legge- contrasto dell'art. 12 commi 2 e 2 bis del D.L. 78/2009 (raddoppio termini di accertamento e raddoppio delle sanzioni) con l'ordinamento giuridico italiano;

3. Motivazione apparente e contraddittorietà manifesta.

L'Agenzia delle Entrate si costituiva in resistenza instando per la reiezione del gravame. Nella camera di consiglio dell'11 luglio 2022 il ricorso veniva trattenuto per la decisione.

L'appello è fondato.

Motivi della decisione

Assorbente rilievo assume quanto dedotto con il secondo motivo con cui la ricorrente lamenta l'applicazione retroattiva di una norma - l'art. 12, commi 2 e 2 bis, del D.L. 78/2009 - della quale non può essere dubbia la natura sostanziale e non processuale, come invece sostenuto dall'Ufficio.

L' art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009, ha introdotto un regime di presunzione legale relativa secondo la quale, in assenza di prova contraria ad opera del contribuente, le somme detenute in Paesi esteri a fiscalità privilegiata, ovvero quelli inseriti nella c.d. black list, sono considerate come redditi sottratti al Fisco italiano. La norma citata, ai commi 2-bis e 2-ter, prevede anche il raddoppio dei termini per l'accertamento, ovvero l'adozione del c.d. termine lungo, previsto per il caso di procedimenti tributari scaturenti da procedimenti penali.

La norma in parola è entrata in vigore il 1° luglio 2009, come stabilito dall'art. 26 dello stesso decreto, ed è stata integrata ed emendata dalla legge di conversione 3 agosto 2009 n. 102.

Si può prescindere dall'esame della natura retroattiva dei commi 2 bis e 2 ter che raddoppiano i termini concessi all'amministrazione finanziaria per l'accertamento.

Ciò che rileva è invece la natura della presunzione introdotta con il comma 2.

Il legislatore italiano ha emanato norme (tra cui quella all'esame) in virtù della Direttiva 88/361/CEE, che all'art. 4 prevede per gli Stati membri "il diritto di adottare le misure indispensabili per impedire le infrazioni alle leggi e ai regolamenti interni, specialmente in materia fiscale o ai fini di una sorveglianza cautelare degli istituti finanziari, o di stabilire procedure di dichiarazione dei movimenti di capitali a scopo di informazione amministrativa o statistica".

Con il d.l. 29 giugno 1990 n. 167 avente ad oggetto "Rilevazioni ai fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori" sono stati introdotti adempimenti concernenti il monitoraggio fiscale, il quale consente il controllo delle transazioni finanziarie da e verso l'estero effettuate da soggetti esentati dall'impianto contabile. All'interno del decreto sono quindi individuati gli obblighi di dichiarazione annuale a capo dei contribuenti che detengono o trasferiscono consistenze di natura finanziaria o patrimoniale da e per l'estero.

I soggetti obbligati ad indicare nell'apposito quadro (RW) della dichiarazione annuale dei redditi gli investimenti all'estero e le attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi

imponibili in Italia, sono le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici, nonché i soggetti equiparati, fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.

La disciplina del monitoraggio fiscale ha assunto poi un significato molto più ampio.

Diversamente dall'impianto normativo iniziale strettamente legato alla necessità di segnalazione delle consistenze e dei trasferimenti di natura estera, con il d.l. n. 78/2009 tale obbligo assume rilevanza anche sul piano reddituale. Di conseguenza, da una parte le contestazioni hanno l'obiettivo di colpire, come si è visto, le violazioni formali dichiarative, dall'altra l'accertamento delle imposte.

Qualora si propendesse per la portata "procedimentale", la disposizione sarebbe immediatamente applicabile secondo i principi che presiedono alla successione delle norme nel tempo, in quanto finalizzata a regolamentare gli obblighi strumentali alla realizzazione dell'obbligazione tributaria, incidendo sulla fase di attuazione del prelievo fiscale.

Se, invece, si dovesse affermare la natura "sostanziale", la norma sarebbe applicabile solamente ad accertamenti riferiti ad annualità successive all'entrata in vigore del D.L. n. 78/2009, avuta considerazione del fatto che la stessa interviene sull'an e sul quantum dell'obbligazione.

Orbene, la consolidata giurisprudenza della Suprema Corte ha ritenuto, al contrario, che la norma de qua abbia natura sostanziale non applicandosi, quindi, retroattivamente, poiché produrrebbe indubbi effetti negativi a carico del destinatario oggettivamente imprevedibili al momento dell'introduzione.

Si è perciò affermato che la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale , sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione, con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva.

Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio tempus regit actum, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore, quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2 (Cass. civ. Sez. V, Sent., 16-03-2022, n. 8653; id. sez. V 14/11/2019, n. 29632; id. sez. V, ordinanza 2 febbraio 2018, n.2662).

Segue da quanto esposto che la natura sostanziale della presunzione introdotta dall'art. 12, co. 2, d.l. n. 78/2009 ne esclude l'applicazione retroattiva e, dunque, non avrebbe potuto essere utilizzata per fatti accaduti nel 2008, ossia prima dell'entrata in vigore della norma in parola. Conseguentemente l'appello va accolto annullando per l'effetto la sentenza impugnata.

Le spese del giudizio possono essere compensate in ragione della complessità e della natura interpretativa della questione controversa.

P.Q.M.

La Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia Romagna, sez. X, definitivamente pronunciando accoglie l'appello e annulla la sentenza impugnata.

Spese compensate.