Con la circolare n. 29/E del 19 ottobre 2023, l'Agenzia ha fornito i chiarimenti sulle successioni e donazioni.
In particolare, il documento di prassi, dopo aver analizzato la normativa e la prassi di riferimento, approfondisce l'evoluzione della giurisprudenza di legittimità.

L'istituto del c.d. coacervo (o cumulo) “successorio” del donatum con il relictum è disciplinato dall'articolo 8, comma 4, del Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni (TUS), approvato con Decreto Legislativo 31 ottobre 1990, n. 346. Il coacervo “successorio” comporta la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni effettuate in vita dal de cuius agli eredi e legatari (c.d. donatum) con il valore dell'asse ereditario (c.d. relictum).

Tenuto conto delle predette modifiche apportate alla struttura dell'imposta sulle successioni e donazioni, sull'applicabilità dell'articolo 8, comma 4, del TUS, con il provvedimento in esame, l'Agenzia dell'Entrate chiarisce che si è consolidato, nel tempo, un orientamento della giurisprudenza di legittimità contrario alla posizione espressa dall'Agenzia delle Entrate nei propri documenti di prassi.  Difatti:

Coacervo successorio

Secondo un indirizzo che si è consolidato nel tempo e a cui va data continuità, in tema d'imposta di successione, intervenuta la soppressione del sistema dell'aliquota progressiva in forza dell'art. 69 della L. n. 342 del 2000, deve ritenersi implicitamente abrogato l'art. 8, comma 4, del D. Lgs. n. 346 del 1990, che prevedeva il cumulo del donatum con il relictum al solo fine di determinare l'aliquota progressiva da applicare, attesa la sua incompatibilità con il regime impositivo caratterizzato dall'aliquota fissa sul valore non dell'asse, ma della quota di eredità o del legato; tale orientamento è stato successivamente ribadito dalla Cassazione con le pronunce nn. 22738/2020, 25909/2020, 27827/2020, 3989/2021, 10171/2022, 11422/2022 e 17623/2022.

Coacervo donativo

Tale istituto continua ad operare in considerazione della vigente formulazione dell'articolo 57, comma 1, del TUS, ma il cumulo non può ricomprendere le donazioni poste in essere nel periodo in cui l'imposta non era normativamente prevista. Al riguardo, si segnala la sentenza 19 gennaio 2021, n. 727, con cui la Cassazione ha, innanzitutto, precisato che la disposizione normativa di cui al citato articolo 8, comma 4, del TUS «non è stata (…) espressamente abrogata in sede di nuova istituzione dell'imposta, e tuttavia essa è stata ritenuta implicitamente superata in quanto testualmente ed inequivocabilmente riferita ("ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili") alla sola applicazione di un sistema progressivo di aliquote (…) Sennonché, si tratta di un riferimento che il legislatore ha invece espunto dall'art. 57 sull'imposta di donazione, il quale - dopo la modifica apportata dalla L. n. 342 del 2000, art. 69 - non lega più il coacervo alle aliquote, così rendendolo residualmente rilevante per la franchigia».

In conclusione, secondo l'Agenzia dell'Entrate, alla luce degli orientamenti consolidati:

• ai soli fini dell'imposta di successione, l'istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi non più attuale, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote né ai fini del calcolo delle franchigie;
• ai soli fini dell'imposta di donazione, l'istituto del coacervo “donativo” continua a trovare applicazione, ma dallo stesso vanno escluse le donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all'imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.

Per le ragioni esposte, il Fisco:

1. invita le strutture territoriali a riesaminare le controversie pendenti concernenti la materia in esame e, ove l'attività di liquidazione dell'ufficio sia stata effettuata secondo criteri non conformi, ad abbandonare, con le modalità di rito, tenendo conto dello stato e del grado di giudizio, la pretesa tributaria, sempre che non siano sostenibili altre questioni;
2. chiede che venga dichiarata la cessazione della materia del contendere; pertanto, in tal caso, occorre prendere motivatamente posizione anche sulle spese di giudizio, fornendo al giudice elementi che possano giustificare la compensazione, qualora non sia stata acquisita la rinuncia del contribuente alla rifusione delle spese di lite.