La vicenda processuale oggetto del rinvio pregiudiziale da parte della Corte di cassazione bulgara ha riguardato la contestazione dell'Ufficio IVA di tale paese circa il diritto di una società, attiva nella fornitura di servizi turistici di alloggio presso...

L'art. 135, par. 2, lett. a), della direttiva IVA, in tema di esenzioni, esclude da tale agevolazione «le prestazioni di alloggio, quali sono definite dalla legislazione degli Stati membri, effettuate nel settore alberghiero o in settori aventi funzioni analoghe, comprese le locazioni di campi di vacanza o di terreni attrezzati per il campeggio». 

Quanto invece alle aliquote ridotte, il Capo 2 del Titolo VII della Direttiva IVA 2006/112, all'art. 96 prevede (regola generale) che gli Stati membri applichino un'aliquota IVA normale, fissata da ciascuno Stato, ad una percentuale della base imponibile che è identica per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi.

Il successivo art. 98 contiene una deroga che consente ai medesimi Stati di applicare al massimo due aliquote ridotte, fissate ad una percentuale della base imponibile non inferiore al 5%, unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi elencate nell'All. III, il cui p. 12) consente tale agevolazione per i servizi di «alloggio fornito da alberghi e simili, compresi gli alloggi per vacanze e l'affitto di posti per campeggio e di posti per roulotte» (tale è la scelta della legge bulgara sull'IVA con aliquota del 9%).

Le argomentazioni della Corte in C-733/2022

Preso atto che la direttiva IVA«non contiene alcuna definizione della nozione di alloggio fornito da alberghi e simili» (v. p. 37), la Corte UE osserva che tali prestazioni devono essere intese secondo la definizione data “dalla legislazione degli Stati membri” e che nel caso specifico la legge bulgara sul turismo subordina l'aliquota ridotta al certificato di classificazione.

La Corte aveva già dichiarato (v. C-270/09, p. 50) che per definire le operazioni imponibili di alloggio conformemente all'art. 135, par. 2, citato, in deroga alla regola che esenta l'affitto e la locazione di beni immobili (art. 135, par. 1, lett. l)), gli Stati membri godono di un margine di discrezionalità che consente loro di introdurre i criteri al riguardo ritenuti più opportuni, al fine di «distinguere le operazioni imponibili da quelle non imponibili».

Analogamente, qualora i medesimi Stati decidano per l'applicazione di un'aliquota ridotta per una determinata operazione rientrante nel campo IVA, possano decidere per una applicazione selettiva della stessa.

Dal momento che l'art. 98 della direttiva IVAnon prevede l'obbligatorietà di una o di due aliquote ridotte, bensì solo una facoltà riconosciuta agli Stati membri, in deroga al principio dell'aliquota piena (rich. C-573/15, p. 25), la Corte ha più volte riconosciuto (v. sopra il caso citato C-94/09) che gli Stati membri possono scegliere di applicare un'aliquota IVA ridotta a determinati servizi di alloggio richiamati nell'All. III, p. 12, applicando viceversa l'aliquota normale ad altri servizi del medesimo tipo.

In tal caso la facoltà di un'applicazione selettiva dell'aliquota ridotta è soggetta alla «duplice condizione, da un lato, di isolare dalla categoria di prestazioni interessata, ai fini dell'applicazione dell'aliquota ridotta, soltanto elementi concreti e specifici e, dall'altro, di rispettare il principio di neutralità fiscale» (C-454/12, p. 45).

Quanto alla seconda condizione, in C-597/17, ad esempio, si discuteva della presunta violazione di tale principio da parte dello Stato belga che differenziava, ai fini IVA, tra i medicinali o i dispositivi medici forniti nell'ambito di interventi e trattamenti a carattere estetico (ad aliquota piena) e quelli forniti nell'ambito di interventi e trattamenti a carattere terapeutico, riservando solo ai secondi l'aliquota IVAridotta.

Lì la Corte osservava che l'uso ad aliquota ridotta di tali prodotti per fini sanitari non ostava ad un'estensione dell'agevolazione anche ai medesimi prodotti usati per fini meramente estetici, «dato che tale condizione si riferisce all'utilizzo normale dei prodotti che esso contempla e non al loro utilizzo concreto», potendo gli Stati scegliere di applicare l'aliquota ridotta «a taluni prodotti farmaceutici o dispositivi medici specifici» (p. 45), applicando invece un'aliquota normale ad altri tra quei prodotti o dispositivi (v. C-573/15, p. 26).

La scelta dell'aliquota selettiva, ricorda la Corte (v. p. 46), deve però rispettare il principio di neutralità fiscale, ostando a che «beni o prestazioni di servizi simili, che si trovino in concorrenza gli uni con gli altri, siano trattati in modo diverso dal punto di vista dell'IVA».

A tal fine, per giurisprudenza consolidata della Corte UE, al fine di stabilire se beni o servizi siano simili, si deve principalmente tenere conto del “punto di vista del consumatore medio”, per il quale tale prossimità è evidente in presenza di “proprietà analoghe” e qualora essi rispondono alle “medesime esigenze”, in base ad un “criterio di comparabilità dell'uso e quando le differenze esistenti non influiscono significativamente” sulla sua decisione “di optare per l'uno o l'altro” di tali beni o di servizi (C-597/17, p. 46 e ss; C-499/16, p. 31, C-219/13, p. 25).

Quanto alla prima condizione, in C-733/22 la Corte ribadisce (rich. C-454/12) che per determinare, in primo luogo, se «l'alloggio in strutture classificate costituisca un aspetto specifico e concreto della categoria relativa all'alloggio fornito» (p. 47) da tali strutture ricettive, occorre poter isolare tale servizio separandolo dalle altre prestazioni di tale categoria.

Dal momento che «in Bulgaria tutte le strutture ricettive devono essere classificate in base alla legge sul turismo» e che la mancanza di classificazione è ostativa all'esercizio legale dell'attività, «l'alloggio in strutture non classificate costituirebbe non già un altro tipo di prestazione» di cui al p. 12 dell'All. II, bensì un alloggio non conforme alla norma nazionale, con riflessi sanzionatori ai differenti fini amministrativi. 

Viceversa osserva che in Bulgaria l'aliquota IVA normale all'alloggio in strutture non classificate non può essere giustificata, dato che lì ogni alloggio “deve essere, per definizione” e fatte salve le verifiche del giudice del rinvio, un alloggio in strutture classificate. 

La classificazione, quindi, non può ergersi a carattere dirimente (assorbente) al fine di costituire un aspetto concreto e specifico della categoria di cui al citato punto 12, «individuabile separatamente da altre prestazioni rientranti in quest'ultima e consistente nel fornire un alloggio in strutture non classificate, dato che tali prestazioni non sarebbero autorizzate dalla normativa nazionale».

Qui la Corte, come già visto altrove (ad es. in C-454/12 circa il discrimine in punto di aliquota tra un servizio taxi e uno a mezzo veicolo noleggiato con conducente, che evidenziava un aspetto concreto e specifico della categoria di tali servizi nonché un'influenza determinante sulla decisione dell'utente medio di ricorrere all'uno o all'altro tipo di trasporto), ne ha demandato al giudice comune l'analisi, qui orientata a verificare se l'alloggio in una struttura classificata possa costituire un aspetto concreto e specifico della stessa categoria.

In caso di esito positivo egli dovrebbe, altresì, verificarne la compatibilità al principio di neutralità fiscale (seconda condizione), sulla base dei parametri sopra accennati (il punto di vista del consumatore), sui quali potrà incidere allo stesso modo (ai fini della “scelta”), quale «prestazione di servizi identificabile», sia l'esistenza di un certificato di classificazione atto a produrre un'influenza determinante sulla decisione di optare per l'uno o per l'altro di tali tipi di alloggio, sia anche «altri elementi più facilmente consultabili e suscettibili di essere regolarmente aggiornati, quali i voti, le foto e i commenti lasciati da altri clienti su piattaforme di prenotazione online» come quelle utilizzate dalla società.

Entrambi i criteri, quindi, da valutare in punto di fatto, potrebbero risultare equamente decisivi ai fini della verifica di compatibilità della differenza di aliquota rispetto al principio di neutralità fiscale. 

Da ultimo osserva che le due condizioni sopra richiamate, alle quali è subordinata la facoltà di applicazione selettiva dell'aliquota IVA ridotta, sono volte a «garantire che gli Stati membri utilizzino tale facoltà soltanto in circostanze che assicurino l'applicazione semplice e corretta dell'aliquota ridotta prescelta nonché la prevenzione di frodi, elusioni e abusi eventuali» (v. C-454/12, p. 45 e C 94/09, p. 25).

Il caso analizzato “risponderebbe” a tali criteri, nella misura in cui la società «sembra aver esercitato la stessa attività in modo stabile, sia quando disponeva di un certificato di classificazione, provvisorio o meno che fosse, sia quando non ne disponeva”, i ricavi sono stati da questa “contabilizzati mediante registratori di cassa elettronici collegati» all'Erario, così dimostrando di non essere una struttura che opera al di fuori del controllo pubblico ed il cui certificato di classificazione era scaduto senza che il nuovo, richiesto, fosse stato rilasciato. 

Conclusioni

Per la Corte UE, al di là delle indagini in punto di fatto affidate al giudice del rinvio, la direttiva IVA osta ad una norma interna che individui un'aliquota selettiva ridotta per i servizi di alloggio turistico subordinandola all'obbligo, in capo alla struttura ricettiva, di disporre di un certificato di classificazione (anche provvisoria), qualora tale normativa non limiti effettivamente l'applicazione dell'aliquota ridotta ad aspetti concreti e specifici della categoria delle prestazioni di alloggio fornite, o, qualora limiti l'applicazione a siffatti aspetti, non rispetti però l'ulteriore condizione del principio di neutralità fiscale che va decodificato sulla base delle esigenze e del punto di vista del consumatore medio.