Svolgimento del processo

1. La M. s.p.a. e la O. s.r.l. proponevano ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo avverso un avviso di liquidazione di imposta di registro ed irrogazione sanzioni concernente il decreto di omologa di un concordato fallimentare con terzo assuntore, sostenendo che, in luogo dell’art. 8, lett. a), della Tariffa, parte prima, allegata al dPR n. 131/1986, trovasse applicazione la lettera g) dello stesso articolo, con la conseguenza che l’imposta di registro si sarebbe dovuta calcolare in misura fissa.

2. La Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso.

3. Sull’appello delle contribuenti, la Commissione Tributaria Regionale Lombardia rigettava il gravame, affermando, per quanto qui ancora rileva, che, mentre la sentenza di omologazione del concordato scontava l’imposta fissa, le convenzioni omologate scontavano l’imposta proporzionale, sicchè nel caso di specie andava applicata la lettera a) della Tariffa, consistendo le prestazioni a contenuto patrimoniale nel pagamento dei crediti privilegiati e chirografari nonché delle spese di procedura.

4. Avverso la sentenza della CTR hanno proposto ricorso per cassazione la M. s.p.a. e la O. s.r.l. in fallimento sulla base di quattro motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Il Sostituto Procuratore Generale della Repubblica Dott. C. C. ha concluso nel senso dell’accoglimento del quarto motivo.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo le ricorrenti deducono la violazione o falsa applicazione dell’art. 8, lett. a), Tariffa, Parte prima, all. d.P.R. n. 131/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto che il decreto di omologa del concordato con terzo assuntore sia da assoggettare ad imposta di registro in misura proporzionale, anzichè in misura fissa, nonostante non si sia in presenza del trasferimento o della costituzione di diritti reali su immobili o automobili o unità di diporto.

2. Con il secondo motivo le ricorrenti deducono la violazione o falsa applicazione dell’art. 8, lett. g), Tariffa, Parte prima, all. d.P.R. n. 131/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che l’art. 8, lett. g), citato, siccome norma speciale, prevale su quella generale rappresentata dall’art. 8, lett. a).

3. I due motivi, da trattarsi congiuntamente, siccome strettamente connessi, sono infondati, per quanto la motivazione necessiti di essere corretta, ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 384 c.p.c., nella parte in cui afferma che le prestazioni a contenuto patrimoniale che giustificherebbero l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale consisterebbero “nel pagamento dei crediti privilegiati e chirografari nonché delle spese di procedura”.

In tema d'imposta di registro, al decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, deve essere applicato il criterio di tassazione correlato all'art. 8, lett. a), della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, con commisurazione dell'imposta in misura proporzionale al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti e con esclusione, dalla base imponibile, del contestuale accollo dei debiti collegato a detta cessione dei beni fallimentari (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 11925 del 06/05/2021; conf. Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 34249 del 15/11/2021).

Pertanto, il decreto di omologa del concordato fallimentare con intervento di terzo assuntore deve essere tassato in misura proporzionale ai sensi della lett. a) dell’art. 8 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, in ragione degli effetti immediatamente traslativi del provvedimento, con il quale il terzo assuntore acquista i beni fallimentari, senza che assuma conseguentemente rilevanza il generico e nominalistico riferimento agli "atti di omologazione" contenuto nella lett. g) del detto articolo (Cass., 1 luglio 2020, n. 13352; Cass., 14 marzo 2018, n. 6207; Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 3286 del 12/02/2018).

Del resto, a differenza di quanto avviene nel caso di concordato fallimentare con garanzia (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 11585 del 18/05/2007) o con cessione dei beni ai creditori (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 19141 del 07/09/2010 e Cass., Sez. 5, Sentenza n. 19596 del 01/10/2015; in cui i beni restano di proprietà del debitore concordatario e dal provvedimento di omologazione non deriva alcun trasferimento), la sentenza di omologazione del concordato fallimentare con la quale si disponga la vendita di tutti i beni inventariati all'assuntore - rimettendo al giudice delegato l'adozione di eventuali provvedimenti integrativi e/o attuativi - costituisce titolo diretto ed immediato (segnandone, conseguentemente, il dies a quo) del trasferimento dei beni del fallimento nel patrimonio dell'assuntore stesso, così che gli eventuali, successivi provvedimenti assunti ai sensi dell'art. 136, terzo comma, della legge fall. (ivi compresa la specifica descrizione dei beni trasferiti, necessaria per la trascrizione) si configurano come atti meramente esecutivi, dovuti dal giudice delegato nell'esercizio del potere- dovere di sorvegliare l'esecuzione del concordato, finché questo non abbia ricevuto integrale attuazione. A meno che, ma non è il caso di specie, il trasferimento all'assuntore sia sottoposto alla condizione sospensiva del regolare adempimento degli obblighi concordatari assunti (Cass., Sez. 1, Sentenza n. 4863 del 01/03/2010).

4. Con il terzo motivo le ricorrenti deducono la violazione o falsa applicazione dell’art. 9 Tariffa, Parte prima, all. d.P.R. n. 131/1986, con riferimento all’art. 21, comma 2, dello stesso decreto, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che l’accollo di un debito non è indice sintomatico di alcuna capacità economica in capo all’accollante e, pertanto, non poteva costituire occasione di tassazione, con la conseguenza che la misura proporzionale del 3% non poteva essere calcolata sulla parte del passivo fallimentare che l’assuntore si era accollato.

5. Con il quarto motivo le ricorrenti deducono la violazione o falsa applicazione dell’art. 21, comma 3, d.P.R. n. 131/1986, con riferimento all’art. 43, commi 2 e 4, dello stesso decreto, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che l’accollo delle obbligazioni concordatarie non è in grado di manifestare alcuna capacità contributiva.

6. I due motivi, da trattarsi congiuntamente, siccome strettamente connessi, sono fondati per quanto di ragione.

Si è già evidenziato, nell’analizzare i precedenti due motivi, che, in tema d'imposta di registro, al decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, deve essere applicato il criterio di tassazione correlato all'art. 8, lett. a), della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, con commisurazione dell'imposta in misura proporzionale al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti e con esclusione, dalla base imponibile, del contestuale accollo dei debiti collegato a detta cessione dei beni fallimentari (Sez. 5, Ordinanza n. 11925 del 06/05/2021; conf. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 34249 del 15/11/2021). Invero, se la disposizione tariffaria, applicabile nella fattispecie [art. 8, lett. a), cit.], ha riferimento ai provvedimenti giudiziari «recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti», - e, quindi, anche alla cessione di crediti, - nella fattispecie l'amministrazione ha correlato la base imponibile dell'imposta liquidata a quella disposizione (art. 9 della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131 del 1986) che ha riguardo agli «Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale», sul presupposto che, - in ragione della necessaria connessione tra trasferimento dei beni compresi nell'attivo fallimentare e accollo delle obbligazioni scaturenti dal concordato, l'uno e l'altro conseguendo, dunque, dal decreto di omologa del concordato, - dovesse trovare applicazione la disposizione di cui al d.p.r. n. 131 del 1986, art. 21, comma 2, quanto alla tassazione della «sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa.».

Tuttavia, ritiene questo Collegio che - proprio in ragione della dedotta connessione tra beni ceduti al terzo assuntore ed accollo dei debiti del fallimento, - nella fattispecie debba trovare applicazione la diversa disposizione di cui al d.p.r. n. 131 del 1986, art. 21, comma 3, alla cui stregua (v. già il d.p.r. n. 634 del 1972, art. 20, comma 3, come modificato dal d.l. 30 dicembre 1982, n. 953, art. 5, conv. in I. 28 gennaio 1984, n. 6) «Non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni».

Il concordato fallimentare (r.d. n. 267 del 1942, art. 124) non ha natura contrattuale, posto che i relativi effetti, - anche traslativi (v. ex plurimis, nella giurisprudenza civile della Corte, Cass., 15 marzo 2013, n. 6643; Cass., 1 marzo 2010, n. 4863), - non derivano dalla convenzione delle parti ma dalla legge, che attribuisce alla omologazione l'effetto di sovrapporsi agli accordi tra le parti, che ne costituiscono soltanto il presupposto e che in essa sono trasfusi e rimangono assorbiti (così Cass., 19 gennaio 1984, n. 455; v., altresì, Cass., 5 luglio 2019, n. 18125; Cass., 15 marzo 2013, n. 6643; Cass., 17 marzo 2004, n. 5391).

Nel concordato fallimentare - che costituisce modalità di chiusura del fallimento alternativa alla procedura fallimentare, con l'apertura di una fase sostitutiva della liquidazione fallimentare cui si correla la permanenza degli organi fallimentari, in relazione al perdurante interesse dei creditori alla conservazione del patrimonio del fallito, per il buon fine del concordato medesimo, o l'eventualità della sua risoluzione od annullamento (Cass., 9 maggio 2013, n. 11027; Cass., 21 luglio 2011, n. 16040), - gli obblighi del terzo assuntore, - corrispondano o meno (per espressa previsione recepita nella omologazione del concordato) ai soli crediti ammessi al passivo, - non possono intendersi alla stregua del prezzo dei beni ceduti (d.p.r. n. 131 del 1986, art. 43, comma 2), in quanto l'assunzione di detti debiti costituisce effetto legale naturale, ed imprescindibile, del mezzo di liquidazione alternativo alla procedura fallimentare (mezzo che, come tale, rimane sottoposto al controllo degli organi fallimentari), i debiti in questione, piuttosto, concorrendo a diminuire intrinsecamente lo stesso valore dei beni trasferiti; e, del resto, la stessa ricorrente, come anticipato, evoca la necessaria connessione tra distinte disposizioni di cui all'art. 21, comma 2, ove, dunque, con il termine «disposizione» la norma intende riferirsi al concetto di negozio giuridico (o di provvedimento) e, quindi, non a quello di obbligazione e tanto meno a quello di mero vincolo obbligatorio (Cass., 4 maggio 2009, n. 10180; Cass., 7 giugno 2004, n. 10789; Cass., 19 novembre 1987, n. 8508, con riferimento al dpr n. 634 del 1972, art. 20). Viene, così, in rilievo la disposizione di cui all'art. 21, comma 3, cit., a fronte di un effetto legale tipico dell'omologazione di concordato, con terzo assuntore, che è necessariamente collegato e contestuale alla cessione dei beni; disposizione, questa, della quale la Corte ha già fatto applicazione con riferimento all'accollo cumulativo ex lege di cui all'art. 2560 cod. civ. (Cass., 5 aprile 2017, n. 8786), ovvero in tema di conferimento di azienda (v. Cass., 28 marzo 1996, n. 2849).

Al decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, va, pertanto, applicato il criterio di tassazione correlato all'art. 8, lett. a), della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, con l'applicazione, così, dell'imposta di registro in misura proporzionale sul valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti, e con esclusione, dalla base imponibile, del contestuale accollo dei debiti collegato a detta cessione dei beni fallimentari.

E’ opportuno, in proposito, evidenziare che, prevedendo il terzo comma dell’art. 21 del dPR n. 131/1986 che <<Non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni>>, la base imponibile per il calcolo dell’imposta di registro non deve essere determinata al netto dei detti accolli, bensì non prendendo in considerazione altresì questi ultimi.

7. L'impugnata sentenza va, pertanto, in accoglimento del terzo e del quarto motivo, cassata e la causa va rinviata, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, che procederà al riesame della controversia in applicazione dei principi di diritto sopra esposti.

P.Q.M.

Rigetta il primo ed il secondo motivo del ricorso, accoglie, nei sensi di cui in motivazione, il terzo ed il quarto, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.