Svolgimento del processo

-previo p.v.c. della Guardia di Finanza-Compagnia di Alessandria nei confronti dell'Associazione Sportiva Dilettantistica (ASD) " eo -r, attiva nel settore degli sport ippici, l'Agenzia delle entrate, emetteva avvisi di accertamento con i quali contestava, per gli anni 2012-2014, maggiore reddito d'impresa ai fini Ires, Irap e Iva, disconoscendo in capo all'associazione la natura di "ente non profit'' con decadenza dalle relative agevolazioni fiscali e assoggettamento alla disciplina degli enti commerciali di cui all'art.73, comma 1, lett. b) del d P.R. n. 917/86 (TUIR).

-la Commissione tributaria provinciale di Alessandria, con la sentenza n. 294/03/2018, previa riunione, accoglieva i ricorsi dell'Associazione;

-avverso la sentenza di primo grado, l'Agenzia delle entrate proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Piemonte che, con la sentenza n. 235/03/20 depositata, in data 19 febbraio 2020, lo accoglieva;

- avverso la suddetta sentenza, l'Associazione sportiva dilettantistica 1CO, in persona del legale rappresentante pro tempore, propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi;

- resiste, con controricorso, l'Agenzia delle entrate;

- la ricorrente ha depositato memoria illustrativa;

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata, per violazione degli artt. 112 c.p.c. e 132, comma 2, n. 4 c.p.c., per avere la CTR - nel ritenere...legittim1 gli avvisi di accertamento impugnati - fatto riferimento, con una motivazione carente e/o apparente, alla "incompletezza della documentazione" e "alla portata indiziaria degli elementi addotti dalla GdF" senza indicare gli elementi specifici da cui aveva tratto il proprio convincimento e senza esaminare la documentazione offerta dalla contribuente a controprova (contabilità, verbali, iscrizioni al Coni e alla Federazione nazionale-. di competenza, elenco associati, ricevute, risposte fornite dagli associati ai questionari etc.) richiamata nelle controdeduzioni in appello e allegata al p.v.c. della Gdf; con ciò non esplicitando l'iter logico-giuridico sotteso alla decisione e impedendo ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento.

1.1. II motivo è infondato.

1.2. Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111Cost., comma 6), ossia dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assl.:Jnta1 ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo quartdo, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudiE:e per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017 conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; Cass. n. 29124/2021).

1.3. Nella sentenza impugnata, in  uoto di diritto, il giudice di appello, nel ritenere la legittimità degli avvisi impugnati, ha osservato che - a fronte delle risultanze delle indagini della G.d.F. recepite nell'accertamento, basate sul riscontro di alcune criticità (mancata partecipazione degli associati alla vita associativa; iniziative di tipo pubblicitario mediante promozioni, su sito internet, di vendita di pacchetti per lezioni di equitazione a prezzi scontati; commistione tra gestione societaria e personale del Presidente) e sull'assenza o incompletezza della documentazione necessaria a consentire il controllo della osservanza dei principi statutari e della trasparenza gestionale dell'ASD (omissis) quest'ultima non aveva assolto all'onere, a suo carico, di dimostrare, non solo il rispetto formale delle previsioni statutarie, ma anche il rispetto in concreto delle stesse ("la difesa del/'ASD [ era] unicamente sul rispetto formale di adempimenti e non vi [erano] indicazioni o prove del loro rispetto in concreto"); in particolare, la mera difesa che gli associati non potevano essere obbligati a partecipare alla vita associativa non valeva come prova contraria, risultando "una osservazione sociologica" e il riconoscimento del CONI esulava dagli aspetti fiscali e gestionali della ASD (è richiamata Cass. n. 20123 del 2018); La motivazione, pertanto, esiste non solo graficamente, ma consente di ricostruire l'iter logico-giuridico in relazione ai fatti costitutivi e alle fonti del convincimento, recando, quindi, il minimo costituzionale. Né il giudice del merito deve dare conto di ogni allegazione, risultando necessario e sufficiente, in base all'art. 132, n. 4, cod. proc. civ., che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, e dovendo ritenersi per implieito disattesi tutti gli argomenti non espressamente esaminati (Cass., Sez. 2, 25 giugno 2020, n. 12652; Cass., Sez. 1, 26 maggio 2016, n. 10937; Cass., Sez. 6-1, 17 maggio 2013, n. 12123). In particolare, non è necessario che il giudice di merito confuti espressamente - pur dovendoli ovviamente pr:endere in considerazione, come avvenuto nel caso di specie - tutti gli argomenti portati dalla parte interessata a sostegno delle proprie domande, eccezioni o motivi disattesi, e cioè anche gli argomenti assorbiti o incompatibili con le ragioni espressamente indicate dal giudice stesso: diversamente la motivazione non potrebbe essere "succinta" nel senso voluto dall'art.118 disp. att. c.p.c., e ciò vale tanto più ove si tratti di motivazione di ordinanza ai sensi del·l'art. 375 c.p.c. (Cass., Sez. 6-1, 17 maggio 2013, n. 12123).

2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per mancata pronuncia sul motivo di ricorso - ribadito nell'atto di costituzione in appello e definito dalla CTR "irrilevante ai fini degli accertamenti" - relativo "all'illegittimità dell'atto per irregolare attribuzione di partita Iva al solo fine di supportare l'infondato rilievo di commercialità".

2.1. II motivo è infondato.

2.2. Premesso che costituisce violazione della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, e configura il vizio di cui all'art. 112 cod. proc. civ., l'omesso esame di specifiche richieste o eccezioni fatte valere dalla parte e rilevanti ai fini della definizione del giudizio, che va fatto valere ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. (Cass. n. 22759 del 2014; n. 6835 del 2017 Cass. 28580-2021); in particolare, il vizio di omessa pronuncia ricorre quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su un capo della domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di  accoglimento o di rigetto (Cass. n. 27566 del 2018; n. 28308 del 2017; n. 7653 del 2012); nella specie, la CTR, nel ritenere "del tutto irrilevante ai fini degli accertamenti", l'eccezione preliminare della contribuente di illegittimità degli atti per irregolare attribuzione di partita Iva, l'ha sostanzialmente disattesa atteso che, essendo pacifico che detta apertura fosse avvenuta "non su richiesta dell'Associazione ma da parte dell'Ufficio" (per errore o per motivi ignoti), la contraria indicazione contenuta nella motivazione degli avvisi - per cui la posizione Iva sarebbe stata attivata dall'associazione- era del tutto priva di ricadute sull'oggetto del contendere concernente la verifica della natura commerciale o meno dell'ente.

3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all'art.360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 c.c. per avere la CTR applicato erroneamente il principio dell'onere della prova in tema di spettanza delle agevolazioni fiscali riservate alle Associazioni sportive dilettantistiche, ritenendo che "contrariamente f   quanto  deciso  dalla  CTP  competeva  al/'ASD  dare dimostrazione di avere in concreto osservato le disposizioni statutarie e la trasparenza aq,ministrativa della gestione", laddove, a fronte della prova da parte della contribuente dell'osservanza, sia nella forma che in concreto, delle disposizioni statutarie, spettasse all'Agenzia l'eventuale dimostrazione dell'esistenza di elementi che escludessero il godimento di detti benefici.

4. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all'art.360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 7 del d.l. n. 136/2004, conv. nella legge n. 186/2004 per avere la CTR ritenuto che "il riconoscimento del Coni esulasse ael tutto dagli aspetti fiscali e gestionali dell'ASD" sebbene il Coni svolgesse, ai sensi dell'art. 7 cit., la funzione di unico certificatore dell'effettiva attività sportiva svolta dalle ASD e detta certificazione avvenisse attraverso l'iscrizione - come nella specie- dell'associazione nel registro delle società sportive del Coni con riconoscimento della qualifica di associazione sportiva dilettantistica (è richiamata in merito all'esclusiva competenza del Coni in materia di riconoscimento e /o disconoscimento della natura di ASD, la decisione della Commissione europea del 19.12.2012).

5. Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all'art.360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 72, 148-149 del DPR n. 917 del 1986 (TUIR), 4, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972 per avere la CTR ritenuto legittimo il disconoscimento da parte dell'Amministrazione della natura di ente non lucrativo in capo alla contribuente in quanto "alle contestazioni precise dell'Ufficio non risultavano spiegazioni e documenti in grado di smentire la portata indiziaria degli elementi addotti"; diversamente, ad avviso della ricorrente, le questioni addotte dall'Ufficio avrebbero potuto assumere rilevanza, al più, ai fini dell'esclusione dell'applicazione della norma agevolativa di cui all'art. 148, comma 3, del TUIR, ostando alla qualifica delle attività svolte dall'ente come non commerciali ma non anche ai fini del disconoscimento della qualità di ente non commerciale dell'Associazione, non avendo quest'ultima esercitato esclusivamente o principalmente attività commerciale, circostanza, peraltro, non ipotizzata o contestata dall'Agenzia.

6. I motivi terzo, quarto e quinto- da trattare congiuntamente per connessione- sono infondati.

6.1. In proposito, questa Corte ha affermato che «Ai fini del riconoscimento del regime agevolato di cui all'art. 1 della legge n. 398 del 1991, rileva la qualificaz10ne dell'associazione sportiva dilettantistica quale organismo senza fine di {ucro da intendersi, in aderenza alla nozione eurounitaria, quello il cui atto costitutivo o statuto escluda, in caso di scioglimento, la devoluzione dei beni agli associati, trovando tale requisito preciso riscontro, ai fini IVA, nell'art. 4, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette, nell'art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148, comma 8) del d.P.R. n. 917 del 1986. Alla formale conformità delle regole associative al dettato legislativo si aggiunge, poi, l'esigenza di una verifica in concreto sull'attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo (pur formalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c), d), e) ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato quale schermo di un'attività commerciale svolta in forma associata» (cfr. Cass., 26 ottobre 2021, n. 30008). Nella sentenza appena richiamata (la n. 30008 del 2021), questa Corte ha precisato che se è vero che l'applicabilità della disposizione è subordinata, innanzitutto, ad un requisito formale e, cioè, all'affiliazione dell'associazione alle federazioni sportive nazionali o a enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti, ai fini del riconoscimento delle agevolazioni fiscali (con riguardo alle imposte sul v9Iore aggiunto e sui redditi), tuttavia il possesso del requisito formale non è sufficiente, essendo necessaria la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge. In particolare, la Corte ha evidenziato che le esenzioni d'imposta a favore delle associazioni non lucrative - e, specificamente, delle associazioni sportive dilettantistiche - dipendono non dalla veste giuridica assunta dall'associazione (o, quantomeno, non soltanto da quella), bensì dall'effettivo esercizio di un'attività senza fine di lucro, sicché l'agevolazione fiscale (ma anche quella contributiva) non spetta in base al solo dato formale (estrinseco e neutrale) dell'affiliazione al CONI, bensì per l'effettivo svolgimento dell'attività considerata, il cui onere probatorio incombe sul contribuente (così anche Cass., 30 aprile 2018, n. 10393; Cass., 30 aprile 2019, n. 11492; Cass., 11 novembre 2020, n. 25353; Cass., 24 dicembre 2020, n. 29500). Con specifico riferimento, poi, al dato formale, questa Corte ha affermato che gli enti di tipo associativo possono godere del trattamento agevolato previsto dall'art. 111 (oggi art. 148) del d.P.R. n. 917 del 1986, in materia cli IRPEG, e dall'art. 4 del d.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA - come modificati, con evidente finalità antielusiva, dall'art. 5, del decreto legislativo n. 460 del 1997 - a condizione non solo dell'inserimento, nei loro atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamente indicate nell'art. 5 del decreto legislativo n. 460 citato (art. 111, comma 4 quinquies), ma anche dell'accertamento  che  va  effettuato  dal  giudice  di  merito  con  congrua motivazione, che la loro attività si svolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse (Cass. 30 maggio 2012, n. 8623). Sotto lo specifico profilo dell'onere probatorio, questa Corte ha precisato che gli enti di tipo associativo non godono di una generale esenzione da ogni prelievo fiscale (come si evince dall'art. 111, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986), potendo anche le associazioni senza fini di lucro svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale. Il citato art. 111 (oggi art. 148), comma 1, in forza del quale le attività a favore degli associati non sono considerate commerciali e le quote associative non concorrono a formare il reddito complessivo, costituisce deroga alla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 del medesimo d.P.R., secondo cui l'IRPEG si applica a tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche. Ne discende., pertanto, che l'onere di provare i presupposti di fatto che giustificano l'esenzione è a carico del soggetto che la invoca, ossia l'associazione, se<rondo gli ordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 cod. civ. (Cass., 12 febbraio 2013, n. 3360; Cass., 25 marzo 2015, n. 5931; Cass., 4 ottobre 2017, r,i, 23167; Cass. Sez. 5, n. 6361 del 2023).

6.3. Quanto poi all'assunta violazione del precetto di cui all'art. 2697 e.e., essa si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa aa quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolt0 tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (tra le altre, Cass. Sez. L, Sentenza n. 17313 del 19/08/2020; Cass. 23518 del 2018; Cass. n. 571 del 2017; n. 19064 del 2006, n. 15107 del 2013).

6.4. Nella sentenza impugnata, la CTR in ossequio ai suddetti principi - a fronte della contestazione dell'Ufficio circa la natura commerciale dell'ente in questione da assoggettare alla disciplina di cui all'art. 73, comma 1, lett. b) del TUIR, basata sugli elementi indiziari emersi in sede di indagine della G.d.F. (mancata partecipazione degli associati alla vita associativa; iniziative di tipo pubblicitario mediante promozioni, su sito internet, di vendita di pacchetti per lezioni di equitazione a prezzi scontati; commistione tra gestione societaria e personale del Presidente) e "sufi' assenza o incompletezza della documentazione deputata a consentire il controllo della osservanza dei principi statutari nonéhé della trasparenza gestionale" dell'ASD ca - ha ritenuto, senza invertire l'onere della prova, ai sensi dell'art. 2697 e.e. e con un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità, che la contribuente non aveva fornito "spiegazioni e documenti in grado di smentire la portata indiziaria èiegli elementi addotti", trattandosi di una difesa "unicamente sul rispetto formale di adempimenti e [senza] indicazioni o prove del loro rispetto in concreto", non essendo, dunque, ravvisabile un "riscontro di segno contrar,fo" alla contestazione dell'Ufficio; in particolare, il riconoscimento del Coni esulava del tutto dagli fiscali e gestionali della ASD (è richiamata Cass. n. 20123 del 2018); con ciò, intendendo ribadire che tale padfico riconoscimento del Coni e l'iscrizione dell'associazione nel relativo registro non fosse sufficiente ai fini della fruizione dei benefici fiscali riservati alle ASD, occorrendo, conformemente alla giurisprudenza sopra richiamata, la dimostrazione - a carico della contribuente - dell'effettivo esercizio ai un'attività senza fine di lucro.

7. In conclusione, il ricorso va rigettato.

8. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudi:z:io di legittimità che si liquidano in euro 5.800,00 per compensi oltre spese prenotate a debito;

Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1-quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13.