Svolgimento del processo

1. L'Agenzia delle Entrate notificava alla Palestra X ( X ), l'avviso di accertamento n. X /2012, avente ad oggetto la contestazione di redditi non dichiarati e conseguente debenza dei tributi, ai fini Iva ed Irap per l'anno 2006, per un totale di Euro 33.448,00, oltre accessori e sanzioni. A seguito di ripetuti confronti tra le parti, alla X , poi Palestra X s.r.l., è stato contestato di non aver rispettato le regole delle associazioni sportive dilettantistiche, ed aver invece esercitato attività commerciale, anche sul fondamento di verifiche effettuate dalla Guardia di Finanza e concluse con Processo Verbale di Costatazione (PVC) del 22.12.2011, regolarmente notificato alla contribuente (rie., p. 2).

2. L'Associazione impugnava l1atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Lodi, proponendo plurime censure. La CTP riteneva infondate le sue difese e respingeva il ricorso.

3. La contrìbuente spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, rinnovando le proprie critiche. La CTR confermava la decisione dei primi giudici.

4. La Palestra x a r.l., successore della Associazione X, ha proposto ricorso per cassazione, avverso la decisione della CTR, affidandosi a quattro strumenti d'impugnazione. L’Amministrazione finanziaria resiste mediante controricorso.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso la contribuente lamenta il vizio di sottoscrizione dell'avviso di accertamento, per non avere la CTR rilevato il Difetto di legittimazione dell’atto impositivo.

2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censura la violazione dell'art. 52 del Dpr n. 633 del 1972, per non avere il giudice del gravame rilevato il contestato difetto di regolare preventiva autorizzazione all'accesso presso "locali diversi da quelli in cui si svolge l'attività commerciale" (rie., p. 7), nell'assenza dei necessari gravi indizi di violazione della normativa tributaria.

3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la società contesta la violazione dell'art. 148 del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), e dell'art. 90 della legge n. 289 del 2002, per avere la CTR erroneamente disconosciuto la natura di ente non lucrativo della X.

4. Mediante il quarto mezzo d'impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente lamenta la violazione dell'art. 19 ter del Dpr n. 633 del 1972, in cui è incorso il giudice del gravame negando l'illegittimità dell'accertamento nella parte in cui riconosce solo ed esclusivamente l'Iva a debito della società, e non anche l'Iva a credito.

5. Con il suo primo motivo di ricorso la società contesta la invalidità dell’avviso di accertamento, specificamente contestata ed erroneamente negata dal giudice dell'appello, per essere stato ratto impositivo, ma anche i successivi atti processuali depositati dall'Agenzia, come le controdeduzioni nei gradi di merito, sottoscritti "da dirigenti dell'Agenzia delle Entrate la cui nomina è risultata essere del tutto illegittima" (rie., p. 5), in considerazione di quanto deciso dalla Corte costituzionale con pronuncia n. 37 del 2015.

5.1. Il motivo di impugnazione presenta gravi limiti di specificità. La ricorrente non riporta quali siano i funzionari firmatari degli atti, e neppure indica per quale ragione la loro nomina dovrebbe considerarsi illegittima. Si è già avuto modo di statuire, in proposito, che "in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui ¿on è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla I. n. 44 del 2012", Cass. sez. V, 26.2.2020, n. 5177.

Il contribuente che intenda contestare l'invalidità della delega di firma conferita ad un funzionario dell'Amministrazione fiscale, evidentemente diverso dal direttore dell'ufficio, deve comunque indicare chi sia il firmatario dell'atto, ed allegare su che cosa si fondi la propria contestazione relativa al difetto di legittimazione alla sottoscrizione dello specifico firmatario. Del resto, come osservato anche dalla controricorrente, la richiamata pronuncia della Corte costituzionale ha sancito l'illegittimità dell'utilizzo indiscriminato della delega, in assenza di concorsi per l'accesso ai ruoli dirigenziali dell'Amministrazione finanziaria, ma non ha affermato, di per sé, l'invalidità della sottoscrizione degli atti da p>arte dei funzionari delegati. In definitiva la contribuente neppure allega la ragione per la quale l'avviso di accertamento ed i successivi atti dell'Agenzia delle Entrate in questo giudizio dovrebbero ritenersi invalidi, fermo restando che l'invalidità degli atti non consegue al solo fatto di essere stati sottoscritti da un funzionario delegato.

Il primo strumento d'impugnazione risulta difettare nella specificità della contestazione, e deve pertanto essere dichiarato inammissibile.

6. Mediante ìl secondo strumento di impugnazione la ricorrente censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell'appello non avendo pronunciato sul difetto di una valida e preventiva autorizzazione del Pubblico Ministero all'accesso "presso locali diversi da quelli in cui si svolge attività commerciale" ('rie:., p. 6), in assenza dei necessari gravi indizi di violazione della normativa tributaria. Risulta pacifico che il sostituto della competente Procura della Repubblica ha rilasciato l'autorizzazione, ma la contribuente ne contesta validità ed efficacia, non sussistendo a suo parere i gravi indizi di violazione della normativa tributaria.

6.1. Invero, anche il secondo strumento di impugnazione proposto dalla contribuente presenta gravi limiti di specificità. Innanzitutto la ricorrente non indica in quali locali è avvenuto l'accesso di cui contesta la legittimità, con la conseguenza che non è possibile riscontrare che si tratti di luogo diverso rispetto a quello in cui si svolgeva l'attività dell'associazione che, a quanto è dato comprendere, sarebbe proprio "la sede della palestra" (controric., p. XIII), in c;;ui peraltro, secondo la controricorrente sarebbe stato effettuato l'accesso.

Inoltre la ricorrente manca di riportare le specifiche formule con le quali aveva domandato al giudice dell'appello di pronunciarsi in materia, e non vi sono pertanto le condizioni per stimarne la congruità.

Anche il secondo motivo di ricorso deve essere pertanto dichiarato inammissibile.

7. Con il terzo mezzo d'impugnazione la società deduce violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice del gravame per aver erroneamente disconosciuto la natura di ente non lucrativo della X . Deve in proposito ricordarsi che l'attenzione dell'Amministrazione finanziaria sull'associazione è stata richiamata anche perché non aveva presentato, per più annualità, alcuna dichiarazione dei redditi, e neppure disponeva di partita Iva.

7.1. La CTR ha ricordato, nella premessa della sua decisione, che l'Amministrazione finanziaria aveva contestato all'associazione il difetto dei requisiti per godere delle agevolazioni tributarie previsti dall'art. 148, ottavo comma, del Tuir, rilevando "la mancanza di finalità di tipo solidaristico, la gestione non conforme ai criteri di democraticità e lo svolgimento dell'attività secondo una logica strettamente commerciale riconducibile ai coniugi FA e TMM . Si individuava da parte di questi ultimi, lo svolgimento di un'attività d'impresa realizzata in forma associata" (sent. CTR, p. 1).

Quindi il giudice dell'appello, esaminati gli atti di causa, ha osservato che l'associazione non ha fornito la prova, di cui era onerata (sent. CTR, p. 11), di aver svolto la propria attività rispettando tutte le condizioni per poter accedere ai benefici fiscali invocati. In particolare, ai sensi dell'art. 148 del Tuir, anche le Associazioni sportive dilettantistiche sono tenute a redigere ed approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario "la cui documentazione di supporto - anche non fiscale - deve essere conservata", e "debbono comunque porre in essere adempimenti documentali da cui si possa dedurre la natura e le circostanze di esercizio dell'attività e segnatamente, oltre al già citato rendiconto economico e finanziario, anche il libro dei soci ed il libro dei verbali delle assemblee". Inoltre, nel caso di specie si è accertata "la mancata indicazione di A in plurime comunicazioni. (omissis) (incontestatamente retribuito a libro paga con € 21.479,00, in violazione della dovuta gratuità dell'opera degli amministratori con illegittimo prelevamento dei necessari ammontari direttamente in contanti dalla cassa sociale) e segretario, altresì con generica e palesemente invalida attestazione della presenza di "tutti" i soci o della loro "maggioranza" (soci che erano stati dichiarati in numero di 1769 già alla data del 31/12/1978), senza indicazioni nominative né firme degli stessi, in assemblea ... parte contribuente ha invalidamente quanto confessoriamente eccepito ... "dimenticanze" e/o "meri" errori di scrittura ... ammettendo di aver effettuato versamenti in contanti" oltre il valore limite di legge (Euro 516,00). "La contribuente nulla risulta aver opposto e/o controdedotto in relazione alla circostanza di n0n aver esibito ai verificatori i fogli giornalieri denominati 'prima nota cassa"', e la ricostruzione della contabilità dell'associazione in termini rigorosi è perciò rimasta impedita.

Inoltre, rileva ancora la CTR, "è rimasta incontraddetta la verbalizzazione dei verificatori che, all'accesso in palestra, tutti gli intervistati avevano dichiarato di non aver mai preso visione dello statuto né di aver mai partecipato alle assemblee" (sent. CTR, p. 11 ss.).

7.2. La ricorrente non si confronta con la decisione assunta dal giudice dell'appello, non ne contrasta il fondamento. Insiste nel riproporre i propri argomenti secondo cui l'attività dell'associazione è stata "finalizzata solo ed esclusivamente alla pratica ed alla diffusione dello sport" (rie., p. 11), ma questa finalità non esclude, evidentemente, lo svolgimento di attività lucrativa. Afferma la contribuente che l'associazione rispettava il principio della democrazia partecipativa, e sostiene di avere sempre svolto assemblee dell'associazione, annunziandole con avvisi affissi in bacheca, ma non chiarisce come abbia provato simili circostanze e quale sia stata la frequenza di queste assemblee, e neppure indica quale sia stata la partecipazione a tali riunioni, anche in proporzione al numero degli associati. In proposito sembra opportuno ricordare come questa Corte di legittimità abbia già avuto occasione di chiarire che "le agevolazioni tributarie previste in favore degli enti di tipo associativo non commerciale, come le associazioni sportive dilettantistiche senza scopo di lucro, dall'art. 111 (ora 148) del d.P.R. n. 917 del 1986 si applicano solo a condizione che le associazioni interessate si conformino alle clausole riguardanti la vita associativa, da inserire nell'atto costitutivo o nello statuto. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha annullato la decisione impugnata che, senza motivare circa l'assenza di attività assembleare ed in particolare in ordine alla mancata convocazione e partecipazione degli associati all'assemblea, aveva riconosciuto detta esenzione ad una associazione sportiva dilettantistica individuando i fruitori delle relative attrezzature come soci e non come clienti)", Cass. sez. V, 12.12.2018, n. 32119.

7.2.1. Soprattutto, l'associazione non contrasta i rilievi proposti dall'Amministrazione finanziaria, di cui la CTR ha riscontrato il fondamento, circa la mancanza, nella sua pubblicità, dell'indicazione della natura di associazione sportiva dilettantistica. Nulla oppone avverso il rilievo relativo alla mancata previsione, nello Statuto, del rispetto del principio di democrazia interna tra gli associati. Propone generici rilievi circa la gestione dell'associazione cui provvedevano due soli soci senza la partecipazione degli altri. Non espone come abbia provato le finalità solidaristiche dell'associazione.

7.3. Questa Corte d1 leg1tt1m1ta ha già avuto modo di chiarire che "in tema di agevolazioni tributarie, l'esenzione d’imposta prevista dall'art. 148 del d.P.R. n. 917 del 1986 in favore delle associazioni non lucrative (nella specie, un'associazione sportiva dilettantistica), dipende non solo dall'elemento formale della veste giuridica assunta, ma anche dall'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombe sulla contribuente e non può ritenersi soddisfatto dal dato, del tutto estrinseco e neutrale, dell'affiliazione al CONI, essendo invece rilevante che le associazioni interessate si conformino alle clausole relative al rapporto associativo, che devono essere inserite nell'atto costitutivo o nello statuto", Cass. sez. VI-V, 30.4.2018, n. 10393.

7.3.1. Non solo. La ricorrente non contrasta adeguatamente neppure gli ulteriori rilievi proposti dalla CTR, secondo cui non ha esibito ai verificatori i fogli giornalieri denominati 'prima nota cassa', che avrebbero dovuto costituire l'unico informale riscontro di quanto dichiarato (anche) circa gli introiti conseguiti e la ricostruzione della contabilità dell’associazione in termini rigorosi. L'esercizio di un qualsiasi attendibile controllo sulla gestione economica dell'associazione è perciò rimasto impedito, come osserva l'Agenzia delle Entrate, non solo all'Amministrazione finanziaria, ma anche agli stessi associati, altro elemento che depone nel senso della gestione non democratica dell'associazione. Rimane anche fermo, indipendentemente dalla documentazione successivamente raccolta e prodotta dalla contribuente, la verbalizzazione dei verificatori secondo cui, all'accesso in palestra, tutti gli intervistati avevano dichiarato di non aver mai preso visione dello statuto né di aver mai partecipato alle assemblee, altro elemento indiziario di pregnante rilevanza.

Il terzo motivo di ricorso risulta pertanto infondato, e deve perciò essere respinto.

8. Mediante il quarto mezzo d'impugnazione la societa lamenta la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR per aver rilevato la contestata illegittimità dell'avviso di accertamento impugnato nella parte in cui riconosce solo ed esclusivamente l'Iva a debito e non anche l'Iva a credito, richiamando al proposito alcune pronunce di merito ed i principi del diritto europeo.

8.1. La CTR ha respinto le contestazioni ora riproposte dalla contribuente, osservando che "la detrazione d'imposta, per beni e servizi acquistati, non può essere ammessa quando la contabilità presenti irregolarità tali da renderla inattendibile, come nel easo in esame ... l'art. 18 comma 1, lettera d) della sesta direttiva comunitaria ha stabilito che ai fini del diritto alla detrazione Iva il soggetto passivo deve assolvere alle formalità previste dalla normativa fiscale dello Stato membro, ma altfesì l'art. 22 comma 2, lettera a) specificamente obbliga alla tenuta delle scritture contabili in maniera che siano sufficientemente particolareggiate per consentire le necessarie verifiche dell'Amministrazione finanziaria" (sent. CTR, p. 14 ).

8.2. Invero, l'art. 19 ter del Dpr n. 633 del 1972, segnala l'Amministrazione finanziaria nel suo controricorso, prevede che la detrazione dell'Iva assolta sugli acquisti non è ammessa quando la contabilità non sia tenuta o presenti irregolarità tali da renderla inattendiorle.

Non solo, questa Corte regolatrice ha già avuto modo di specificare che "in tema di IVA, ai fini della detrazione dei costi, non è sufficiente l'avvenuta contabilizzazione degli stessi, dovendo il contribuente dimostrarne, nell'ipotesi di contestazione dell'Amministrazione finanziaria, anche l'esistenza, l'inerenza e la coerenza economica", Cass. sez V, 26.9.2018, n. 22940 (evidenza aggiunta). Deve allora rilevarsi che nel caso di specie la contribuente neppure indica di quali specifici costi domanda la detrazione, tanto meno prova come abbia dimostrato la ricorrenza esistenza, inerenza e coerenza economica di tali oneri.

Ancora, questa Corte ha specificato che "in tema di IVA, il diritto alla detrazione deve essere riconosciuto anche nel caso di violazione di requisiti formali di cui agli artt. 18 e 22 della direttiva n. 77/388/CEE (cd. sesta direttiva) - quali la mancata redazione delle dichiarazioni periodiche o di quella annuale, ovvero l'omessa tenuta del registro IVA acquisti - qualora il contribuente dimostri, mediante fatture o altra idonea documentazione contabile, il rispetto dei requisiti sostanzia/i di cui all'art. 17 della citata direttiva, purché detto diritto venga esercitato entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello nel quale è sorto ai sensi dell'art. 8, comma 3, del d.P.R. n. 322 del 1998", Cass. sez. V, n. 19938 del 27/07/2018 (evidenza aggiunta) e, nel caso di specie, la ricorrente non illustra come avrebbe provato la ricorrenza di detti requisiti sostanziali noché la tempestività della propria pretesa.

Il quarto motivo di impugnazione deve pertanto essere dichiarato inammissibile, ed è comunque infondato.

In definitiva, il rlcorso deve essere respinto.

9. Le spese di lite seguono l'ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni esaminate e del valore della causa.

9.1. Risultano integrati presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. doppio contributo.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

rigetta il ricorso proposto dalla Palestra X a r.l., successore della Associazione X , in persona del legale rappresentante pro tempore, e la condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita Agenzia delle Entrate, che liquida in complessivi Euro 4.100,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il norma del cit. art. 13, comma 1 bis, se dovuto.